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Madrid, a dieciocho de diciembre de dos mil siete. Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 793/2004 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª. PILAR IRIBARREN CAVALLE en nombre y representación de Dª. Penélope frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 10/9/2004 el presente recurso contencioso- administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 8/11/2005, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 22/11/2005 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 26/11/2007 , se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 11/12/2007 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Penélope se impugna la resolución, de fecha 28 de mayo de 2004, del Tribunal Económico Administrativo Central que desestimaba el recurso de alzada interpuesto, sin perjuicio de lo contenido en el último fundamento de derecho, y confirmaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 27 de marzo de 2002, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , interpuesta por el recurrente contra el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia, de fecha 22 de abril de 1999, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1991, cuya cuantía asciende a la suma de 4.387.443,1 euros (730.009.108 ptas). El importe de la cuota regularizada asciende a la suma de 433.798.430 pts.

SEGUNDO. Aduce la parte recurrente los siguientes motivos de impugnación:

A.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Iniciadas las actuaciones de comprobación el 21 de mayo de 1996, concluyeron el 3 de mayo de 1999, de cuyo período más de un año transcurrió estando vigente la Ley 1/1998, cuya disposición transitoria primera otorgaba a la Administración el plazo de un año a partir de su entrada en vigor para terminar los procedimientos de inspección vigentes. De no considerarse aplicable dicho plazo, ha de entenderse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, al haber excedido el procedimiento de inspección el límite temporal de duración de las actuaciones de investigación y comprobación que el Tribunal Supremo impone a los procedimientos iniciados desde el Real Decreto 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , de manera que cuando se dictó el acuerdo por el Inspector Jefe, ya había transcurrido el plazo de prescripción: Habiendo finalizado el plazo de presentación en período voluntario de la declaración impositiva el 21 de junio de 1992, el acta objeto de reclamación que culmina las actuaciones de comprobación e investigación de fecha 13 de noviembre de 1998, se formalizó cuando el procedimiento de inspección había caducado, por el transcurso de cinco años, el 21 de junio de 1997.

B.- Caducidad del procedimiento inspector por infracción del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección Tributaria. Incoada el acta con fecha de 13 de noviembre de 1998 y evacuado por el contribuyente el trámite de alegaciones con fecha de 9 de diciembre siguiente, el Inspector Jefe dicta el acuerdo de liquidación el 22 de abril de 1999, siendo notificado a aquel el 3 de mayo siguiente. Caducado el procedimiento, el acto dictado posteriormente es nulo de pleno derecho.

C.- Otros vicios del procedimiento: a) ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a Dª. Penélope para ser objeto de inspección (arts. 18, 19 y 29 RGIT); b) nulidad de las actuaciones desplegadas por la actuaria Dª Magdalena (arts. 16 y 31, Real Decreto 939/1986; art. 5.4 y 10, OM 26 de mayo de 1986 ); c) - Falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 31, 3, del Real Decreto 939/1986 , para entender justificadamente interrumpidas las actuaciones inspectoras desde el Acuerdo de interrupción, 8 de mayo de 1998, y la diligencia de 14 de abril de 1998.

D.- Nulidad del acuerdo de liquidación, por la nulidad del acto de declaración de fraude de ley, por vicios en el procedimiento: -inadecuación de la Ley 30/1992 para su declaración; -incompetencia del Delegado Especial de la AEAT para su declaración; y caducidad del procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributario.

E.- Imposibilidad de dictar la liquidación hasta que el acto de declaración de fraude de ley sea firme. Al ser la propia Administración la que unilateralmente, en el marco de la declaración de fraude de ley tributario, aplica el gravamen a un presupuesto de hecho no tipificado por el legislador, su eficacia debe quedar suspendida hasta que sea declarada firme (art. 57.2, Ley 30/1992 , en relación con el art. 23.3 de la Ley General Tributaria ). Por tratarse de una actuación excepcional, tanto el Reglamento aprobado por Real Decreto 1919/1979 , como el proyecto de Reglamento de 1995 , retrasan la emisión de la liquidación subsiguiente al momento en que la propia declaración de fraude de ley sea firme. Se remite en este sentido al recurso 715/2004, seguido ante la Sección Cuarta de esta Sala y en que se impugna el acto administrativo de declaración de fraude de ley.

El Abogado del Estado rechaza la existencia de prescripción del derecho a liquidar, puesto que la misma se produce solamente por la no interrupción del plazo de prescripción y su transcurso completo debida a una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, que no es el caso. Rechaza también la existencia de caducidad por infracción del art. 60.4 RGIT , porque la inobservancia del plazo allí establecido no da lugar a prescripción ni a caducidad. Considera que los defectos de procedimiento alegados de contrario deben examinarse a la luz de la doctrina de la Sala sobre la inexistencia de indefensión que pueda motivar una nulidad de actuaciones, estimando, además, que el recurrente carece de razones para su alegación. Se opone a la supuesta nulidad de la declaración de fraude de ley y caducidad de la propia declaración, remitiéndose a la sentencia de esta Sala de 23 de septiembre de 2004 (Rec. Cont. Admvo. 2/319/02 ). Considera que la incompetencia del Delegado Especial de la AEAT es alegada de contrario en base a consideraciones de carácter subjetivo, siendo así que dicha competencia resulta de las normas rectoras del procedimiento, así como del art. 93 de la Ley General Tributaria . Señala que la alegación de caducidad es rechazable por los propios fundamentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional. Termina indicando que la alegada imposibilidad de liquidar hasta la firmeza de la declaración de fraude de ley es contraria al principio de ejecutividad de los actos administrativos.

TERCERO. Como antecedentes de la cuestión litigiosa planteada, cabe destacar los siguientes, a tenor del expediente administrativo instruido, y de acuerdo con los Antecedentes de Hecho de la resolución impugnada.

1º.- Mediante comunicación notificada el 21 de mayo de 1996, se iniciaron en relación con el ahora recurrente actuaciones de comprobación e investigación relativas al IRPF, ejercicios de 1990 a 1993. Con fecha de 27 de mayo de 1998, se acordó por el Delegado Especial de la AEAT de Valencia la apertura del procedimiento especial de fraude de ley respecto al mismo, por IRPF, ejercicio 1991 , en virtud de la imputación de la base imponible de la sociedad DIVERSAS ACTIVIDADES S.A. El 23 de junio de 1998 se puso de manifiesto el expediente al interesado para alegaciones, siendo presentadas el 10 de julio de 1998. En el informe de los actuarios -instructores, de fecha 10 de septiembre de 1998, se ponía de manifiesto que los miembros de las familias Gregorio y Jose Ignacio , de la que forma parte el hoy recurrente, hicieron durante el ejercicio fiscal de 1990 diversas operaciones, siendo las personas físicas que la integran socios todas ellas de la sociedad transparente Diversas Actividades SA (DASA) de la que poseen el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar, cuya sociedad, DASA, aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia Jose Ignacio Gregorio en la Compañía Valenciana de Cementos Portland, CVCP.

2º.- En el precitado informe se indica que en marzo de 1990 DASA adquiere 1.756.334 acciones que BANESTO poseía de CVCP, que entre julio y octubre del mismo año DASA enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 pts (60.395.253,54 euros), cuya venta se realiza básicamente a sociedades del grupo CVCP, así como algún banco extranjero, a consecuencia de lo cual, DASA, en el ejercicio 1990, obtuvo una base imponible a imputar a los socios de 8.225.554.102 pts (49.436.575,81 euros), que proviene principalmente de la enajenación de los citados valores y fue contabilizado y declarado por DASA, siendo así que por ser DASA una sociedad transparente, la citada base imponible tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990, no obstante lo cual, los miembros de la familia Jose Ignacio Gregorio realizaron una serie de operaciones con objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a los mismos, como personas físicas, pues de no ser así hubieran tributado, en líneas generales, al 56% sobre la parte imputable a cada uno de ellos, habiendo consistido las citadas operaciones en lo siguiente:

a) Adquisición, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Jose Ignacio Gregorio , de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En consecuencia, el 70% de la base imponible podría ser compensado con dichas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores consiguiendo que la tributación fuese cero. Estas sociedades eran: Tecnología y Equipamiento Industrial para el Papel y Celulosa S.A (TEINPACSA), que adquiere el 31,5% de las acciones de DASA; Proyectos de Hormigón S.A (PROHOSA) que adquiere el 15% de las acciones de DASA; Sociedad Anónima de Materiales y Obras (SAMO) que adquiere el 18% de las acciones de DASA; ALAZOR S.L adquiere el 5,5% de las acciones de DASA, siendo ALAZOR S.L una sociedad transparente que pertenece al grupo familiar SERRATOSA, estando participada al 100% por SAICA, que pertenece al mismo grupo y está participada al 100% por DASA. Todas ellas son sociedades que han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de DASA, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron.

b) Adquisición del 100% del capital social de siete sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en bolsa (SIM) y tributan al tipo reducido del 1%, y que adquirieron el restante 30% de las acciones de DASA. Así, MOBINVER, BOLINVER, ANTALYA y SANSEMISA adquirieron cada una un 5%; MEJANA y DAVMES un 4% cada una, y CAPINVER un 2%. La consecuencia de adquirir las SIM es que el beneficio a ellas imputable (el 30% de la base imponible) tributó al tipo reducido del 1%.

c) Tanto las sociedades con pérdidas, excepto ALAZOR que fue adquirida el 19.11.1990 por SAICA, empresa del grupo familiar, como las SIM fueron adquiridas a terceros por las sociedades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Jose Ignacio y Gregorio . La sociedad SERCA estaba participada a fecha 24 de octubre de 1990 por DIVESA, sociedad poseída al 100% por la familia Jose Ignacio . Por su parte SERLU, estaba participada a la fecha antes indicada por la sociedad LA CAÑADA TOCHOSA, poseída al 100% por la familiar Gregorio .

d) El 24 de diciembre de 1990, los miembros de la familia Jose Ignacio Gregorio venden sus participaciones en DASA a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM. El precio de venta fue de 900.000.000 ptas (5.409.108,94 euros), ligeramente superior tanto al valor neto contable (763.358.197 ptas/ 4.587.875,16 euros) como al resultado de capitalizar beneficios (888.371.129 pts/ 5.339.218,02 euros), pero manifiestamente inferior al valor de mercado, acogiéndose al efecto al art. 20.8 b de la Ley 44/1978. Como consecuencia de dicha operación los miembros de la Familia Jose Ignacio Gregorio declararon decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

e) La familia Jose Ignacio Gregorio financió todas las operaciones otorgando DASA a SERCA Y SERLU préstamos cuyo valor respectivo era de 2.070.000.000 ptas/ 12.440.950,56 euros y 1.680.000.000 ptas/ 10.097.003,35 euros. A su vez SERCA y SERLU prestaron 616.000.000 ptas a TEINPACSA, SAMO, PROHOSA y ALAZOR para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de DASA. En consecuencia, el dinero obtenido de la venta de las acciones de DASA se destinó principalmente a prestar dinero a SERCA Y SERLU, de forma que las acciones de DASA transmitidas por personas físicas, miembros de la familia Jose Ignacio Gregorio , son adquiridas por sociedades con participación indirecta al 100% de las mismas personas transmitentes, y todo ello por un precio inferior al de mercado.

f) Al producirse el cambio de titularidad de las acciones de DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, que compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, así como a las siete SIM que, por cotizar en bolsa, solo tributaron al 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 8.225.554.102 = 2.467.666.231), es decir, 24.676.662 ptas/ 148.309,73 euros.

3º. Con fecha 15 de septiembre de 1998, el Delegado Especial de la AEAT de Valencia acuerda la existencia de fraude de ley, en los términos, argumentos y conclusiones de la propuesta de resolución elevada por el Inspector. Se declara, asimismo, que la declaración de fraude de ley es ejecutiva desde el momento de su notificación a los interesados.

4º. Con fecha de 13 de noviembre de 1998, fue incoada al ahora recurrente acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70077603, en relación con el ejercicio 1991. En el acta y en el respectivo informe ampliatorio se hace constar, entre otras, las siguientes circunstancias, recogidas en el Antecedente quinto de la resolución impugnada:

El contribuyente presentó declaración-liquidación individual por el concepto y período de referencia, con una base imponible gravada de 7.602.112 ptas. (45.689,61 euros) y una cuota diferencial negativa de 83.767 ptas (503,45 euros). Como consecuencia de las actuaciones de comprobación dicha declaración debe ser rectificada en los siguientes términos:

A) En fecha 15 de septiembre de 1998 el Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT Valencia acordó declarar expediente especial de fraude de ley tributaria al amparo del artículo 24 de la Ley General Tributaria , en redacción dada por Ley 25/95 . En dicho expediente es parte Dª Penélope . El expediente de fraude de ley deviene en síntesis en considerar que los verdaderos accionistas de la mercantil Diversas Actividades S.A. (en adelante DASA), sociedad transparente, a 31 de diciembre de 1990 eran las personas que lo fueron a 24 de diciembre de 1990. En consecuencia, a esas personas es a quienes se debe imputar la base imponible de DASA, encontrándose entre aquellas, el contribuyente Dª Penélope . Dado que el contribuyente poseía el 9,725% del capital social de DASA y teniendo en cuenta que la base imponible comprobada de DASA, del ejercicio 1990, es de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81 euros), deben incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 799.935.136 ptas. (4.807.706,99 euros), en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia.

B) La disminución patrimonial neta onerosa comprobada a compensar en ejercicios futuros se cuantifica en 25.715.301 pesetas (154.552,07 euros) de origen en 1990: 2.261.838 pts (13.593,92 €); origen en 1991: 23.453.463 pts (140.858,15 €).

C) La base imponible gravada queda fijada en 808.016.219 ptas. (4.856.275,28 euros).

D) Procede incrementar las deducciones en concepto de dividendos percibidos por la sociedad transparente DASA en 3.312.733 ptas. (19.909,93 euros).

E) Asimismo procede incrementar por el concepto de retenciones imputables a socios de sociedades transparentes, la cantidad de 10.816.562 ptas. (65.008,85 euros).

El acta es previa, según el artículo 50.2.b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos .

En consecuencia se formula propuesta de liquidación con una cuota de 433.798.430 ptas. (2.607.181,07 euros), unos intereses de demora de 296.426.946 ptas. (1.781.561,83 euros) y una deuda a ingresar de 730.225.375 ptas. (4.388.742,89 euros).

5º. Después de haber presentado el recurrente alegaciones por escrito de fecha 9 de diciembre de 1998, la propuesta de los actuarios fue parcialmente corregida por el Jefe de la Dependencia Regional de 22 de abril de 1999, en cuanto a los intereses, confirmándose el resto en todos sus extremos, quedando fijada la cuota en 433.798.430 ptas. (2.607.181,07 euros) y los intereses de demora en 296.210.678 ptas. (1.780.262,03 euros).

6º Interpuesta reclamación económico administrativa nº NUM000 fue la misma desestimada por el TEAR de Valencia en resolución de 27 de marzo de 2002.

7º. Recurrida dicha decisión en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fue desestimado el recurso en los términos expuestos por resolución de fecha 28 de mayo de 2004.

CUARTO. Alega el actor como primer motivo de impugnación la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria, entendiendo que el citado derecho ha prescrito, porque "o por aplicación de la DT de la ley 1/1998 se ha excedido el procedimiento de los 12 meses para su conclusión o por aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando se dictó el acuerdo por el Inspector-Jefe ya había transcurrido con creces el plazo de prescripción", siendo así que dicho plazo de cinco años ha transcurrido entre la fecha de conclusión del plazo voluntario de declaración e ingreso del IRPF, 20 de junio de 1992, y la culminación de las actuaciones de comprobación, el 13 de noviembre de 1998.

El motivo ha de ser rechazado. Es así que de las alegaciones expuestas en el escrito de demanda resulta evidente que el actor confunde los dos institutos jurídicos en cuestión: la caducidad y la prescripción tributarias hasta el punto que bajo la denominación de prescripción está invocando en el fondo un motivo de caducidad del procedimiento. En este sentido hemos de recordar una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25 de septiembre de 2001, 27 de septiembre de 2002, 31 de enero de 2003, y SAN de 29 de octubre de 1998, 25 de octubre de 2000, 29 de enero de 2001, 14 de febrero de 2002, 14 de marzo de 2002, 20 de abril de 2002, 23 de mayo de 2002, 9 de octubre de 2003, 16 de octubre de 2003, 4 de marzo de 2004, por todas, superando con ello la de 25 de febrero de 1997 ), al menos hasta la ley 1/1998 de Garantías del Contribuyente .

En este sentido y con pleno respeto a la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, hemos de tener en cuenta, en primer lugar, la inaplicabilidad del art. 43.4 de la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común a los procedimientos de comprobación/inspección tributaria, en virtud de lo dispuesto en la DA 5ª del mismo texto legal, pues la supletoriedad de la ley 30/92 juega allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria. Y es así que en cuanto al tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", en línea además con lo indicado en el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo que no recoge plazo alguno de caducidad para las actuaciones de comprobación.

Por otro lado, la citada Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º ), deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado-. Y ello debe mantenerse dado que el procedimiento se inició antes de la entrada en vigor de la ley 4/99 que modificaba aquélla, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 , y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que: "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley".

En cualquier caso, yerra la actora cuando considera al interpretar la doctrina mencionada proveniente del Tribunal Supremo, que antes de la aprobación de la ley 1/1998 jugaba el plazo de caducidad previsto para la prescripción de las deudas tributarias de cinco años, el cual ha transcurrido en autos a la vista del plazo de finalización del plazo para realizar la declaración tributaria en periodo voluntario, 20 de junio de 1992, en relación con el de terminación del procedimiento de comprobación-liquidación, el 13 de noviembre de 1998. Y ello en la medida en que trayendo a colación la propia doctrina del Tribunal Supremo que cita la actora, en modo alguno se deduce que dicho Tribunal aplique hasta la ley 1/98 un plazo de caducidad de cinco años, sino de prescripción. Y de la mencionada doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor ( STS 28.2.1996 y las de 28.10.1997 ), sólo puede deducirse que jugaba en ese periodo de tiempo un plazo de prescripción de cinco años, pero no que fuese al mismo tiempo plazo de caducidad, pues ello conlleva una mezcla indebida de institutos jurídicos que actúan sobre presupuestos y efectos jurídicos diferentes, siendo así que en el presente procedimiento, por la fecha de incoación, 21 de mayo de 1996, sólo operaba un instituto, el de la prescripción, que como tal es susceptible de interrupción conforme al art.66 de la ley General Tributaria de 28.12.1963 -a diferencia del de caducidad - y así tuvo lugar, en efecto, con la diligencia de fecha 21 de mayo de 1996, por la que se acuerda el inicio de las actuaciones de comprobación, habiendo tenido lugar la notificación del acuerdo de liquidación de 22 de abril de 1999 en fecha 3 de mayo de 1999, siendo así que una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados en el fundamento jurídico segundo tampoco puede decirse que haya existido prescripción del procedimiento.

De igual forma no resulta de aplicación el plazo de doce meses que contempla el art. 29.1 de la Ley 1/98 de 26 febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ley que entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (Disposición Final 7ª.1 de dicha ley), y siendo publicada en fecha 27.2.1998 . Y ello en la medida en que la Disposición Transitoria Única en su apartado 1º prevé que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Por consiguiente, no puede entenderse, tal como alega el actor, que a la fecha de entrada en vigor de la ley debe aplicarse automáticamente el plazo de caducidad mencionado de 12 meses. Tal interpretación, por su trascendencia y como excepción a la regla contenida en el apartado 1º de dicha Disposición Transitoria, hubiese requerido una previsión normativa específica, siendo así que no resulta coherente desde el punto de vista lógico aceptar que un procedimiento que se inició sin plazo de caducidad alguno haya de sujetarse con posterioridad a uno en concreto si no existiese una previsión normativa al respecto que autorizase tal efecto jurídico.

En este sentido, hay que recordar que la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 , publicada, como es preceptivo, en el Boletín Oficial del Estado, el 3 de julio último, estima en lo sustancial el recurso de casación en interés de la Ley nº 71/2004 , promovido por el Abogado del Estado contra la sentencia de 10 de mayo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, recaída en el recurso nº 260/2003, y declara como doctrina legal la siguiente, literalmente transcrita:

"A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

QUINTO. El ejercicio liquidado es el correspondiente al año 1991. La fecha de inicio de las actuaciones es de 21 de mayo de 1996. El Acta es de fecha 13 de noviembre de 1998, cuya propuesta es confirmada por el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 22 de abril de 1999, notificado el 3 de mayo de 1999.

Pues bien, desde la fecha de finalización del plazo reglamentario para presentar la declaración, 20 de junio de 1992, hasta la fecha de inicio de las actuaciones, 21 de mayo de 1996, no ha transcurrido el plazo de cinco años de prescripción. Tampoco han existido interrupciones de las actuaciones, pues en fecha de 27 de mayo de 1998 se acordó la apertura del procedimiento especial para declarar el fraude de Ley; en 10 de septiembre de 1998 se emitió el Informe en el que se solicitaba la declaración de fraude de ley; en 15 de septiembre de 1998 se dictó dicho acuerdo, incoándose el Acta en fecha 13 de noviembre de 1998.

Por otra parte, se ha de señalar que, en relación con el plazo de prescripción, la Sala venía declarando que el art. 24, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El art. 64, de la Ley General Tributaria , fue modificado en el mismo sentido.

Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día "1 de enero de 1999 ".

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su Disposición final cuarta. 3 , establece: "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999 , con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La finalidad de esta norma, como se declara en la Exposición de Motivos es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.

En este sentido, lo aclarado, no es la entrada en vigor, que es la fijada en el día 1 de enero de 1999, es los actos a los que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación en vía contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.

Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable en atención a lo declarado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, de fecha 25 de septiembre de 2001 (Rec. cas. int. Ley 6789/2000 ), en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto especifica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.

En el presente caso, teniendo en cuenta la fecha de inicio de las actuaciones el plazo es el de cinco años.

SEXTO. Alega el actor, en segundo término, que ha transcurrido el plazo de caducidad de 1 mes que contempla el art.60.4 del RGIT que establece que "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente, al término del plazo para formular alegaciones", citando a tal efecto y en apoyo de su tesis la doctrina del TSJ de Valencia de fecha 4 de noviembre de 2002, siendo así que las alegaciones se formularon por el actor en fecha 9 de diciembre de 1998 y el acuerdo confirmatorio del acta se notificó el 3 de mayo de 1999, esto es, transcurrido ya el plazo del mes citado.

El citado motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. A este respecto ha de recordarse la doctrina de la STS de 25.1.2005 dictada en interés de ley, la cual viene a corregir precisamente la mencionada doctrina mantenida por dicho Tribunal Superior de Justicia de Valencia, siendo la doctrina del Tribunal Supremo acogida en las sentencias de esta Sala de 4.3.2004 y 3.11.2005 . Citaremos, no obstante aquélla, lo cual ha de servir además para reafirmar lo que anteriormente indicábamos referido al tema de la caducidad de los procedimientos tributarios:

"La expresada tesis y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

SEXTO.- Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1º.1 , en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes.

En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9 , los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963 , Ley 230/1963, de 28 de diciembre ,LGT en adelante), en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo , es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª , según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos.

Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 .

SÉPTIMO.- Partiendo de estas premisas, la doctrina de esta Sala que ha quedado expuesta en el anterior fundamento jurídico tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:

a) El artículo 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999 , estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico. Sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta , según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el RD 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias:

1º) Los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción.

2º) En la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

b) El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998 , de la que resulta:

1º) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del artículo 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

2º) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 , a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

3º) El RD 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tiene carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de la naturaleza de los reglamentos extra legem. El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

4º) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

c) La derogada LDGC modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas:

1º) El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ).

2º) El plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ).

3º) Cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

OCTAVO.- El artículo 105.2 LGT establecía que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Precepto que, en relación con los artículos 9.2 y 106 de la misma Ley y la referida Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC, ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación.

Por otra parte, en sentencia de 17 de enero de 2.000 se recordó que la jurisprudencia de esta Sala entiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aquí importa, se ajustaba plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. Así no se resultaría justificado plantear una cuestión de inconstitucionalidad respecto del reiterado artículo 105 LGT/1963 , que, además, constituye una norma derogada por la Disposición Derogatoria de la Ley General Tributaria de 2003 , Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que contempla, de manera expresa, en su artículo 104 , los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa, así, como en su caso, la caducidad.

NOVENO.- Las consideraciones expuestas justifican la sustancial estimación del recurso de casación en interés de ley interpuesto, aceptando como doctrina legal la defendida por el Abogado del Estado, si bien que con necesaria referencia a la situación normativa en que se nos plantea, anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero .."

En aplicación de la referida doctrina, procede la desestimación del referido motivo de impugnación.

SÉPTIMO. Consta igualmente como motivo de impugnación la falta de inclusión del recurrente en el Plan de Inspección, lo cual constituye una infracción del art.18 y 29.a del RD 939/1986 de 25 de abril de Inspección de Tributos y del principio de seguridad jurídica. Considera el actor a este respecto, que en el expediente no consta inclusión del actor en Plan alguno de inspección ni acuerdo alguno de autorización escrito y motivado del Inspector-Jefe respectivo al que se refiere el art. 29.a del citado RD 939/1986 . El motivo ha de ser desestimado. Si bien es cierto que tiene razón el recurrente cuando considera que la planificación de la Inspección de Tributos responde a la idea no sólo de mantener una correcta organización interna de los servicios de inspección, respetando la jerarquía entre los diversos planes de actuación, sino también a la de dar cumplimiento al principio de seguridad jurídica de los administrados y garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias, tal como se deduce de la Exposición de Motivos del RGIT y esta Sala así ha tenido ocasión de indicarlo en SAN de 30.6.2004 (Sección 2ª ), ello no significa que la falta inicial de constancia en el expediente de dicha inclusión o de la autorización del Inspector-Jefe conlleve la anulación del acto impugnado. Tal defecto constituiría una irregularidad no invalidante, toda vez que la aprobación posterior de la liquidación tributaria constituye una concesión tácita de dicha autorización, sin olvidar que en el folio 2 del expediente se indica que la inspección se practica por Acuerdo del Inspector Regional Adjunto, según dispone el apartado 5 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, para la comprobación parcial del cumplimiento de las obligaciones tributarias del recurrente, no apreciándose, por tanto, indicio alguno de actuación arbitraria de la Administración, en línea además con la STS de 20.10.2000 , que indicaba como único derecho de los particulares - en este aspecto- exigible frente a la Administración Tributaria el relativo a la publicación de los criterios generales de dicha planificación, y sin que vincule a esta Sala el criterio seguido sobre esta cuestión por otros Tribunales de Justicia. Todo lo expuesto, por tanto, ha de conllevar el perecimiento del mencionado motivo.

OCTAVO. Alega, asimismo, el recurrente otros motivos de impugnación consistentes en defectos formales respecto a la actuación desarrollada por los inspectores actuantes que, igualmente, han de correr una suerte desestimatoria.

En cuanto a la falta de competencia de la inspectora de Tributos, Dña. Magdalena , para practicar las actuaciones inspectoras, la misma no puede sino ser rechazada, ni menos aún, producir efectos en cuanto a la caducidad de las actuaciones inspectoras y por tanto, la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria conforme al art.31.4 del RGIT de 25 de abril de 1986 , toda vez que su competencia viene dada por el acuerdo de 6 de noviembre de 1996 (según consta en el folio 255 todos los documentos relativos a la declaración del fraude de ley y la incoación de los actos de fraude de ley y la incoación de las actas se encuentran anexionados al expediente de D. Eduardo (Recurso 710/04), habiendo apreciado su existencia la Sala, Sección Cuarta en el referido recurso, tal como declara dicha Sección, en la sentencia de 1 de marzo de 2006, dictada en el recurso 709/04 .

Y en cuanto a la meritada interrupción acordada en fecha 5 de mayo de 1997 por el Jefe de la Dependencia Regional por la especial complejidad del procedimiento de comprobación y vinculación de un número elevado de empresas, es un dato que salta a la vista contemplando la exposición de los hechos que han motivado la declaración de fraude de ley, según se deduce de la resolución del TEAC, y en el que efectivamente consta la pluralidad de negocios jurídicos, operaciones comerciales y personas jurídicas intervinientes, algunas de ellas disueltas, así como la necesaria determinación de los fines con ellos pretendidos, todo lo cual justifica tanto dicha interrupción como la atribución posteriormente de las facultades de inspección a dos unidades, las nº 10 y 3 (folio 135), y ello sin necesidad de realizar mayores consideraciones a todo lo expresado y sin olvidar lo dispuesto en el art. 122 de la LGT , aplicada por el Tribunal Supremo al ámbito de la tributación de los socios y las sociedades en régimen de transparencia fiscal (STS 24/9/1999 ).

En lo que respecta a la firma del acta, fue suscrita por los Inspectores que intervienen a partir de la Diligencia de 14 de abril de 1997.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala, en Sentencias de la Sección Cuarta, dictadas el 25 de enero de 2006, recurso 710/2004 , interpuesto por D. Eduardo , respecto del mismo impuesto y ejercicio; de fecha 12 de julio de 2006, recurso 711/04, interpuesto por D. Jose María y 1 de marzo de 2006, recurso 709/2004, interpuesto por D. Alexander , entre otros procedimientos.

NOVENO. En relación con el resto de motivos invocados, la Sala se ha pronunciado en los siguientes términos:

"(...). Los motivos de impugnación articulados ya han sido examinados por esta Sección en sentencias de 6 de julio de 2005 (rec. núm. 780/03), 5 de octubre de 2005 (rec. núm. 782/03) y 21 de noviembre de 2005 (rec. núm. 785/03 ), entre otras, al conocer de la impugnación de la declaración de fraude de ley efectuada por la Administración tributaria respecto de otros de los socios de DASA, en relación con las operaciones de adquisición y posterior transmisión, en 1990, de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland por parte de DASA. Por ello, siendo idénticos los motivos de impugnación esgrimidos, procede reproducir los argumentos contenidos en dichas sentencias, que resultan plenamente aplicables al supuesto que ahora examinamos, y que son del tenor siguiente:

"TERCERO.- Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimental adecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de ley al que se refiere el art. 24.3 de la LGT de 28.12 1963 , toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto 1919/1979 de 29 de junio fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de ley en tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de ley previsto en la entonces vigente Ley General Tributaria (art.24 de la LGT ), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en la ley 30/92 de 26 de noviembre, esto es, el indicado en los art.68 y ss, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación - y así tuvo lugar-, lo cual puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador tras la ley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero ( art.34.1 ).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art.4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 -antecesora de la ley 30/92 - a la que se remitía. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actor sobre la cuestión - la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor. Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento - entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art.24 de la LGT no puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de 14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio , pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos" para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la ley 30/92 de 26 de noviembre , la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art.149.1.18 de la CE ; y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho texto legal y art.9.2 de la LGT y conforme a la SAN de 9.10.2003 , sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídico siguiente.

CUARTO.- Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la ley 30/92, y ello en virtud de lo dispuesto en el art.43.4 de la citada ley en la redacción dada antes de la ley 4/1999 de 13 de enero , considerando que de admitir la aplicación de la ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art.43.4 , por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la ley (art.42.2 ) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 en la redacción anterior: " Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001, 27.9.2002, 31.1.2003, y SAN de 29.10.1998, 25.10.2000, 29.1.2001, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002, 9.10.2003, 16.10.2003, 4.3.2004, por todas, superando con ello la de 25.2.1997 ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art.42.2 de dicha ley 30/92 , lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art.23.1 de la ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 (debe entenderse 10 de julio) y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de ley por resolución de 15.9.1998 , notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art.68 y ss de dicha ley 30/92 , en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art.42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art.43.4 de la ley 30/92 , toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , que si bien tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º ) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92, siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que: "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley". Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art.43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento. QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art.6.4 del Código Civil tras la reforma del Título Preliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986, 30.3.1988, 12.11.1988, 20.6.1991, 3.11.1992, 30.6.1993, 23.2.1993, 5.4.1994 por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos - en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art.1276 del CC . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994, 8.2.1996, 26.3.1997, 22.3.2001 . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio . Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley. SEXTO .- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art.24. de la LGT , que tras la ley de 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2 . Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones".

De la citada redacción, como la anterior del art.24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil (SAN de 20.4.2002 ).

2.- La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art.24 de la LGT .

3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.- Se diferencia de la simulación regulada en el art.25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, (STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto (SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura (SAN de 3.10.1997, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.12.2001, 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos (SAN de 3.10.1997, 20.12.2001, 24.1.2002, 14.2.2002, 14.32002, 20.4.2002, 6.2.2003, 27.5.2004, 16.10.2003 ).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre , aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudenccial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art.10 .

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto (STS de 2.10.1999, 25.4.200 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho. SÉPTIMO.- Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de ley cuya declaración es conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos (SAN de 6.2.2003, 27.5.2004, 8.7.2004, 23.9.2004 ). Y es así que en efecto, podremos apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley:

A/ En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. En este sentido, hemos de reconocer que la actora no ha alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas, con excepción de la referida a la adquisición de las acciones de Cementos Portland, en la que se indicaba que se trataba de adquirir una posición dominante en dicha empresa en relación con BANESTO. Sin embargo, tal finalidad expuesta en el F.3 de la demanda es más aparente que real, pues contrasta con la rápida y posterior venta de un elevado paquete de acciones de dicha sociedad. Por consiguiente, a los efectos del art.1276 del CC la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio (49.436.575, 81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

B/ En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedad-adquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales (con bases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familia Jose Ignacio Gregorio a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de DASA, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM-financiación de la operación a través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de DASA por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia Jose Ignacio Gregorio , y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación.

C/ Todo lo expuesto nos obliga a introducir en el examen de las normas de cobertura y eludidas que justificarían la existencia de fraude de ley.

Así podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por el art.3.2 de la ley 44/1978 del IRPF en relación con el art.5.1 del Reglamento del IRPF (RD 2384/1981 de 3 de agosto) y 14.2 del RD 2631/1982 de 15 de octubre , que contiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, los cuales permiten imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes a los socios que lo sean al final del ejercicio, 31.12.1990( art.28 y 109.3 del RIRPF citado). Por consiguiente, no siendo las personas físicas de la familia Jose Ignacio Gregorio socios al final del ejercicio no han de declarar las bases imponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luego examinaremos.

La norma eludida viene representada por el art.12.2 de la ley 44/1978 del IRPF según redacción dada por la ley 44/1978 que permite imputar a los socios y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes.

D/ Por último, también debe decirse que la producción del efecto equivalente al hecho imponible también ha tenido lugar al final del cierre del ejercicio, pues sin perjuicio de que analicemos este extremo con posterioridad, resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia Jose Ignacio Gregorio , pues a la postre los adquirientes de las acciones de DASA han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de acciones de DASA: éstas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de DASA a fecha 31.12.1990, aunque en ese momento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas. OCTAVO.- Examinado lo anterior rebatiremos los argumentos opuestos de contrario por el actor frente a la construcción del fraude de ley hecha por el AEAT y ratificada por el TEAR, el TEAC y ahora por esta Sala.

I-En cuanto al fin perseguido ha de afirmarse que partiendo de la base de la existencia de un indubitado fin fiscal de elusión que inspiró la actuación de la familia Jose Ignacio Gregorio huelga cualquier consideración sobre lo que hubiera sido más conveniente para los intereses de DASA en CVCP (Compañía Valenciana de Cementos Portland), rechazándose con ello el argumento de que los medios utilizados no eran los idóneos para el fin imputado por la Administración Tributaria.

II-En relación con la inexistencia de verdadero beneficio, o de beneficio real y su consideración como plusvalía meramente contable, que el actor pretende justificar con el dictamen pericial contable de dos profesores de dicha disciplina en modo alguno puede ser aceptada por esta Sala, apreciada dicha prueba con arreglo a las reglas de la sana crítica. En primer lugar, porque la propia entidad DASA contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la base del cómputo del coste medio de adquisición (art.83 del RD 2384/1981 ). En segundo lugar, porque la alegación de que las 1.776.828 acciones vendidas han de imputarse al paquete de 1.756.334 adquirido en 1990 y las otras 20.494 acciones restantes al paquete histórico carece de una mínima lógica y consistencia jurídica, pues no existe constancia alguna en autos de que el denominado paquete histórico (que la actora considera como inmovilizado) y el paquete adquirido (que lo concibe como activo circulante con destino a la inversión en corto plazo) tengan una naturaleza diferente en cuanto al valor nominal o derechos inherentes, pues ambos paquetes están constituidos por acciones homogéneas en el sentido del art.74 del RD 2631/1982 de 15 de octubre o art.84.4 de RD 2384/81 , por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes, siendo así que tal afectación al fin inversor que alegan los peritos contables y la consiguiente vulneración de los principios contables de prudencia y precio de adquisición invocados no se apoya en dato alguno que lo avale que no sea la mera y subjetiva apreciación pericial. A este respecto no puede olvidarse que conforme al art.17.1 del Real Decreto 116/1992 de 14 de febrero a efectos de valoración de las acciones éstas tienen carácter fungible, lo cual justificaría la regla del prorrateo utilizado por la Administración demandada. En consecuencia, queda acreditado que el beneficio real de las operaciones no fue de 2.096,23 millones de ptas como alega el actor, sino de 8.225 millones de ptas una vez descontados los gastos financieros.

Por consiguiente, el incremento patrimonial producido por la venta de las acciones de Cementos Portland es una verdadera realidad; así fue contabilizado por DASA y su determinación deriva por un lado, la aplicación del coste medio de adquisición e importe real efectivamente percibido (art.20.8.13 de la ley 44/78 del IRPF ); y respecto de la enajenación de las acciones de DASA el citado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible. Y aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto conforme a lo dispuesto en el art. 20.8.b de la ley 44/78 citada) lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por DASA por la venta de acciones de Cementos Portland.

III- La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación (STS 2.11.2002 ). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y es así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizando sociedades interpuestas participadas por la familia Jose Ignacio Gregorio previamente adquiridas con fines fiscales -que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes a DASA- la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones. En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidad jurídica. Y es así que, en aplicación de dicha doctrina, y penetrando en el sustrato personal de dichas entidades, como exige una clara jurisprudencia tanto de la Sala 1ª como 3ª del Tribunal Supremo (STS de 28.5.1984, 24.12.1988, 2.4.1990, 5.6.1990, 26.5.1994, 31.10.1996, 24.9.1999 )- cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar los rendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo- se trata de evitar un abuso de derecho o ejercicio antisocial del mismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las acciones a fecha 31.12.1991 (debe entenderse 1990): la familia Jose Ignacio Gregorio a través de SERCA Y SERLU, estando detrás de éstas dos últimas, las sociedades DIVESA y La Cañada Techosa, participadas también por dicha familia, siendo todos ellos datos que la actora no ha desvirtuado frente a lo que se deduce de los anexos que constan en el expediente administrativo.

Por tanto, mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar con personas jurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales, independientes de la familia Jose Ignacio Gregorio , no con sociedades vinculadas a dicha familia que actuaban sin realizar actividad empresarial alguna y de forma instrumental a los fines de dicha familia. De haber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de la opción de comprar y vender acciones de una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como ha tenido ocasión de proclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno (SAN de 16.10.2003 , por todas).

En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la Jurisprudencia (STS de 31.10.1996 ), no es incompatible con el recurso al fraude de ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad (STS de 19.4.2003 ), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda.

IV- En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exige el art. 24 LGT - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, toda vez que entre las tenidas en cuenta por la resolución impugnada, aunque se hallan íntimamente relacionadas existe una diferencia: conforme a lo dispuesto en el art. 34 del RD 2384/81 los socios de DASA, personas físicas, pretendían no serlo formalmente a fecha 31-12-90, lo que se ha conseguido mediante el ejercicio de la facultad de libre contratación que prevé el art. 1255 C.C. Y ello se ha pretendido realizar con la finalidad de ponerse a cubierto de lo dispuesto en el art. 12.2 ley 44/78 , norma de elusión, la cual establece la obligación de imputación de las bases imponibles positivas obtenidas, sin indicar el momento concreto, a los socios de las sociedades en régimen de transparencia fiscal. Mas ello no quiere decir que dichos preceptos indicados sean contradictorios ni que un precepto reglamentario pretenda eludir el contenido de un precepto de carácter legal, pues el citado art. 34 del RD 2384/81 se encarga de fijar el momento concreto en que tiene lugar la imputación de las citadas bases imponibles positivas conforme al citado precepto legal: el cierre del ejercicio.

Y en cuanto a las normas de valoración invocadas por la Administración (art. 28,2,b de la ley 44/78 ) aunque admitamos que las mismas no pueden actuar como normas de cobertura de un fraude de ley, lo cierto es que la omisión de un incremento patrimonial declarado como activo de dicha sociedad en la venta de sus acciones sí revela una intención fraudulenta cuando se hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una valoración que no se ajusta a la realidad económica y contable de dicha sociedad.

No obstante, puede aceptarse que los arts. 18 y 23,2 de la ley 61/78 del Impuesto de la Renta de Sociedades -con independencia de si se le aplica o no a sociedades con actividad real-, en cuanto regulan la compensación de las bases imponibles positivas y la aplicación de los tipos reducidos del 1% para las sociedades de inversión mobiliaria, si bien no pueden entenderse estrictamente como normas de cobertura es evidente que han formado parte de la técnica operativa llevada a cabo para conseguir la captación del crédito fiscal ejercitable frente a la Administración tributaria.

Sin embargo, debe quedar constancia en autos de que la mencionada técnica descrita en el fundamento jurídico segundo ha respondido a la idea clara de colocar a los socios de la familia Jose Ignacio Gregorio al final del ejercicio fiscal 31-12-90, y conforme al art. 34,1 del RD 2384/81 fuera del concepto de socios de DASA, a los cuales ha de imputarse las bases imponibles positivas obtenidas por la venta de las acciones de Cementos Portland S.A., conforme al art. 12,2 de la ley 44/78 , para lo cual se han obtenido los créditos fiscales correspondientes (adquisición de sociedades instrumentales con bases imponibles negativas y de tributación mínima), mediante la financiación y dominio jurídico de la operación por parte de la familia Jose Ignacio Gregorio , y eludiendo con ello una tributación que hubiese alcanzado el 56% de la base imponible.

V.- Por otro lado, el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria no viene dado por la mera imputación de las bases imponibles de sociedad transparentes, que a la fecha de tales operaciones y bajo el contexto de la ley 44/78 y a diferencia del art.5.4.e de la ley 18/91 de 6 de junio del IRPF , no formaba parte del hecho imponible, sino por la percepción de una renta por parte de los socios de DASA que a través de sociedades participadas por la familia Jose Ignacio Gregorio ha quedado bajo la titularidad de aquéllas formalmente, pero bajo el dominio y disponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos del art.3 de la ley 44/1978 .

En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y no simulación, aún cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes (Así SAN de 19.2.2004, 4.3.2004, 1.4.2004, 8.7.2004, 23.9.2004, 20.1.2005 ); aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y es así que en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidos unitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial alguna en virtud de un acuerdo simulatorio.

Por otro lado, no aceptamos que el fraude de ley declarado produce los efectos de la inexistencia del negocio de cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones de DASA a fecha 24-12-90 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta, a fecha 31-12-90, por lo que debe declarar ese incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida. Y en este sentido tampoco puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en la resolución impugnada a la hora de considerar quién es socio a fecha 24-12-90, 31-12-90 o 1-1-91, pues la Administración Tributaria parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que más allá de la titularidad formal de dichas acciones- y no estamos hablando de negocios simulados- en fecha 24-12-90 la Familia Jose Ignacio Gregorio contrató consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidad de dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha 1-1-91. Y a este respecto no puede invocarse que la compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues ello constituye una afirmación orientada a desconocer que lo que sí repudia el Ordenamiento jurídico tributario es el abuso de la personalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicas jurídicas insólitas o inusuales.

Tampoco pude decirse que haya habido extensión analógica del hecho imponible. El recurso al expediente del fraude de ley, acreditada la concurrencia de los requisitos de aplicación, no supone extensión del hecho imponible, tal como lo indica el propio art.24 de la LGT , siendo claro y diáfano el mandato previsto en el art.12.2. de la ley 44/78 en el sentido de que quien es verdadero socio, desentrañando los entresijos de las personas jurídicas interpuestas, debe declarar el incremento patrimonial producido.

Y tampoco cabe hablar de incongruencia en la actuación de la Administración: la venta de las acciones de DASA ha sido reconocida como tal porque existía voluntad de enajenar. Otra cosa es que no se acepte la liquidación porque no se haya computado la plusvalía producida por la venta del paquete de acciones de Cementos Portland S.A. En consecuencia, no existe contradicción en admitir la validez del negocio traslaticio y considerar al actor socio a los efectos de imputar la base imponible al momento del cierre del ejercicio, pues ello responde a la realidad material existente y que subyace en las personas jurídicas dominadas y participadas por el grupo Serratosa que adquirieron las acciones de DASA.

Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado el art.31 de la CE que consagra el principio de capacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestada una capacidad económica por la obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitas para evitar su declaración que impidiesen la generación de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria. Y ello en línea con la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 46/2000 de 17 de febrero ), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber de contribuir del art.31 de la CE no son deseadas y por tanto amparables en Derecho.

NOVENO.- Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideración de la renta obtenida como irregular (art.33.3 del RD 2384/1981 ) -pues esta reclamación fue estimada por el TEAC en la resolución liquidatoria- la alegación acerca de la prescripción de la deuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción del art. 20.8.c de la ley 44/78 por no descontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de la alteración patrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio, no el que declaró la existencia de fraude de ley, oponiéndose tal alegato al carácter revisor de esta jurisdicción como principio básico de nuestro sistema procesal, cuyo reconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea además con las alegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía del Estado relativas al petitum cuarto del suplico de la demanda.

Y por último, en cuanto a la cuestión relativa a la inejecutabilidad del acto de declaración de fraude de ley, la misma ya fue resuelta por esta Sección en la pieza de suspensión, en la que se tuvo en cuenta el carácter declarativo del acto impugnado, sin olvidar que no cabe confundir su firmeza en vía administrativa con el hecho de que el acto impugnado haya causado estado una vez concluida la vía judicial, pues ello resultaría contrario al interés público insito en la recaudación por parte de la Administración Tributaria de sus ingresos públicos. Y todo ello conforme al art. 94 y 111 de la ley 30/92 de 26 de noviembre que consagran la regla de la ejecutividad de los actos administrativos en tanto en cuanto no se haya producido la suspensión del acto impugnado en la vía jurisdiccional, lo que no ha ocurrido en autos, así como a lo resuelto por la SAN de 9.10.2003 sobre esta misma cuestión ( FJ 8º )>>.

En consecuencia, y en aplicación de los anteriores fundamentos, que dan respuesta a las cuestiones planteadas por la parte recurrente, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo, confirmando la resolución impugnada por ser conforme al ordenamiento jurídico."

En este sentido se ha pronunciado la Sentencia de 29 de marzo de dos mil seis, de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta), en el recurso contencioso- administrativo número 715/2004, interpuesto por D. Sebastián , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, relativo a la declaración de la existencia de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991 , y en razón de la imputación de la base imponible de la sociedad Diversas Actividades SA.; criterio que se ratifica en esta Sentencia.

DECIMO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMA

R el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Penélope contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.

 

• Para saber más sobre esta sentencia: contencioso.es y fiscalizacion.es