Aranzadi.es

Extraído de: Westlaw Fiscal

¿Es factible la desaparición de la imputación de rentas inmobiliarias del ámbito de la imposición sobre la renta de las personas físicas?, el aleccionador ejemplo de las Haciendas Forales.

OPINIÓN PROFESIONAL, publicado en Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, 19/2007

Pasan los años y se suceden reformas fiscales de toda clase y signo político, pero ahí permanece inmutable, cual auténtica reliquia, una de esas anomalías para la que nunca hemos conseguido ofrecer una explicación plausible ante los frecuentes signos de perplejidad -por no utilizar términos más duros- mostrados por algún inquieto y aventajado alumno o algún sufrido contribuyente que haya reclamado nuestro asesoramiento u opinión. ¿Cómo podemos convencer a estos ciudadanos de que hay razones que justifican que deban consignar, cuando determinen la base imponible y cumplimenten su autoliquidación del IRPF, una cantidad supuestamente percibida como renta por la mera titularidad de inmuebles no arrendados o cedidos a terceros ni afectos a actividades económicas? La percepción que ellos pueden tener como aprendices o destinatarios finales de las normas fiscales choca con la lógica que preside nuestro sistema tributario: en su opinión, estos bienes ya obligan a pagar otros tributos (IBI e Impuesto sobre el Patrimonio) y desde luego no sólo no reportan ningún ingreso a sus poseedores, sino que son fuente de múltiples gastos; luego ¿por qué han de incrementar la factura del IRPF si no producen una renta efectiva?

Convencido de su acierto, nuestro legislador persevera en hacer oídos sordos a tales interrogantes. En la línea de textos legales precedentes, el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, mantiene con ligeras variaciones el denominado régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias, aplicable asimismo por extensión a las personas físicas no residentes que operen en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, en virtud de la remisión expresa efectuada por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, artículos 13.1.h y 24.5).

Sin entrar en un análisis pormenorizado de la norma que ya hemos abordado en otros trabajos recientes ¹, su contenido esencial es relativamente simple y bien conocido por los profesionales del mundo fiscal. Están comprendidos en su esfera de aplicación los inmuebles urbanos y ahora también algunos inmuebles rústicos -aquellos que cuenten con construcciones que no sean indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales- que con anterioridad merecían la consideración de inmuebles urbanos de acuerdo con la normativa catastral. Se requiere además una doble condición: que no se hallen afectos a la realización de actividades económicas ni sean tampoco generadores de rendimientos del capital, esto último habitualmente como resultado de su arrendamiento o cesión a terceros. Esta delimitación se completa, por último, con una serie de exclusiones importantes relativas a la vivienda habitual, el suelo no edificado, los inmuebles en construcción y aquellos que no sean susceptibles de uso por razones urbanísticas.

•     ¹Vid. «Imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y capacidad económica: ¿una controversia zanjada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de octubre?», Estudios Financieros-Revista de Contabilidad y Tributación , núm. 295, 2007, pgs. 3 y siguientes, así como nuestra monografía La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2008, de inminente aparición.

Cuando una persona natural sea propietaria, titular de un derecho real de disfrute -básicamente el usufructo- o titular de un derecho de aprovechamiento por turno cuya duración exceda de dos semanas al año sobre este tipo de inmuebles quedará obligada a integrar en su base imponible general una renta inmobiliaria. Su cuantificación se efectúa mediante un método simplificado, consistente en tomar una determinada magnitud de referencia y aplicar sobre ella un porcentaje lineal en cada período impositivo. La magnitud será en principio el valor catastral -que en los supuestos de aprovechamiento por turno habrá de prorratearse en función de la duración anual del período de aprovechamiento- y, en ausencia de éste -vacío que puede deberse a que no haya sido aún fijado por el Catastro o a la falta de notificación del mismo al titular-, el 50 por 100 del valor por el que el elemento patrimonial deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. El porcentaje será del 2 por 100 como regla general y del 1,1 por 100 si el inmueble está localizado en un municipio donde los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración catastral de carácter general o si no se ha tomado el valor catastral como punto de partida para el cálculo correspondiente. La renta imputada así determinada constituye una cantidad neta, pues la Ley cierra el paso a cualquier opción de deducir ninguno de los gastos ordinarios o extraordinarios que haya ocasionado el inmueble que la genera.

Aunque no son los únicos bienes raíces comprendidos en este particular mecanismo, resulta evidente que el mismo apunta fundamentalmente hacia las segundas o ulteriores viviendas, con independencia de que sean objeto de una utilización más o menos intensa por parte de sus titulares a lo largo del año o de que, incluso, se hallen desocupadas de forma temporal o permanente. El ejemplo típico es el chalet, casa, piso o apartamento situado en una zona rural o costera al que se acude durante períodos festivos o vacacionales. Se trata, pues, de inmuebles que no están arrendados ni son empleados por el contribuyente en el contexto de una actividad empresarial o profesional. Pero nuestro legislador ha considerado siempre que, por mucho que no produzcan ningún ingreso monetario y que puedan provocar cuantiosos gastos, deben quedan sometidos a tributación en un tributo (IRPF o IRNR) cuyo hecho imponible es definido legalmente como la «obtención de renta».

Ciertamente, la existencia de este componente de renta no ha sido nunca una decisión legal pacíficamente admitida. Desde su introducción por la ya lejana Ley 44/1978 hasta la actualidad han convivido voces a favor y en contra de su inserción en la base imponible de la imposición sobre la renta.

En su defensa se han esgrimido diversos argumentos. El más elaborado, que tiene su fuente de inspiración en conocidas aportaciones de la literatura hacendística anglosajona de las que bebieron los artífices de nuestra reforma fiscal de 1978, aduce la existencia de una renta presunta o de disfrute que el titular obtiene por el uso o la mera tenencia del inmueble como elemento patrimonial duradero. Tal renta, cifrada en el alquiler que aquél se ahorra, equivaldría a una modalidad sui generis de renta en especie o de autoconsumo de un bien del propio patrimonio personal. Desde una óptica distinta se ha explicado asimismo que se pretende gravar una renta potencial, llamada en ocasiones alquiler abandonado o renunciado, que el titular ha dejado de percibir desde el momento en que desiste voluntariamente de ceder en alquiler el uso de la vivienda; en nuestro ordenamiento, se dice, tal planteamiento encontraría legitimación como medida de naturaleza extrafiscal encaminada a fomentar el alquiler y combatir la especulación, al servicio del derecho a la vivienda digna que reconoce el artículo 47 de la Constitución Española.

En su contra, un nutrido, autorizado y creciente sector doctrinal con el que comulgamos ha objetado que a través de esta fórmula se sujeta a gravamen una renta no ya presunta, sino ficticia o inexistente, máxime cuando desde la aprobación de la Ley 40/1998 quedó suprimida la renta imputada por la vivienda habitual, único inmueble donde puede defenderse con mayor solidez la idea de la renta de disfrute. Al forzar al titular del inmueble a tributar por una renta cuya única razón de ser radica en una fictio iuris, ligada a la mera posesión o tenencia inmobiliaria, se está vulnerando el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Norma Fundamental, dada la ausencia de un flujo real de renta y la imposibilidad de deducir ningún gasto a la hora de calcular el importe a integrar en la base imponible. Por añadidura, se está propiciando una discriminación entre las diferentes formas de inversión -ninguna renta se atribuye por el disfrute de otros bienes duraderos como las embarcaciones, los automóviles, etc.- y entre los inmuebles urbanos y los rústicos, amén de una discutible penalización fiscal a la tenencia de bienes inmuebles no productores de rentas monetarias. Sin olvidar tampoco que se está sometiendo a la riqueza inmobiliaria a una excesiva plurimposición, como resultado de la acumulación de tres impuestos directos (IRPF, IBI e Impuesto sobre el Patrimonio).

De acuerdo con esta visión crítica, ya hemos reclamado sin tapujos la supresión de la imputación de rentas inmobiliarias, en cuyo régimen jurídico vigente se detectan por otra parte algunas imperfecciones llamativas -por ejemplo, no se concreta el concepto de vivienda habitual exonerada de la misma-. A los motivos recién expuestos se suma otro no menos relevante para animar a nuestro legislador a dar ese paso cuanto antes. Este componente de renta ha ido desapareciendo en la mayoría de los países de nuestro entorno, con las solas excepciones de Suiza, Noruega e Italia, como ya destacase en 1998 el Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pero es que si volvemos la mirada hacia nuestro propio Derecho interno, hay un dato que parece haber pasado desapercibido a muchos: la imputación de rentas inmobiliarias tampoco subsiste ya en el ámbito territorial de las Haciendas forales de Navarra y el País Vasco.

En el caso de la Comunidad Foral de Navarra, su eliminación tuvo lugar hace cerca de diez años por obra de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre. En su preámbulo destacó como novedad que a partir de su entrada en vigor sólo se gravan «las rentas reales derivadas de bienes inmuebles, tras la desaparición de la renta presunta, cuya cuantificación se efectuaba mediante la aplicación de un porcentaje sobre el valor catastral del inmueble». Los Territorios Históricos del País Vasco han tardado algo más, pero finalmente han seguido idéntico camino a partir de 1 de enero de 2007. Las disposiciones aprobadas por las Juntas Generales de Álava (Norma Foral 3/2007, de 29 de enero), Guipúzcoa (Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre) y Vizcaya (Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre), con el fin de adecuar la normativa foral a la última reforma estatal del IRPF, han aprovechado para abolir de paso el gravamen de la renta imputada por la titularidad de una vivienda no habitual, según se resalta en sus respectivas exposiciones de motivos

¿Podría adoptar el Estado una medida similar para el resto del territorio nacional? Pensamos que sí, sin que ello comportase riesgo alguno para la salud de las arcas públicas. Quienes no podrían hacerlo en ningún caso serían las Comunidades Autónomas, que a pesar de tener cedido un porcentaje de la recaudación del IRPF carecen de competencias normativas para la regulación de su base imponible.

¿Cuáles serían los efectos que llevaría aparejada previsiblemente la supresión de las rentas inmobiliarias imputadas? Basta con repasar las estadísticas que publica Ministerio de Economía y Hacienda en las Memorias anuales de la Administración Tributaria para constatar que la pérdida recaudatoria sería muy pequeña. Es verdad que el número de liquidaciones del IRPF -englobando tanto las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios como las liquidaciones administrativas- que consignan imputaciones procedentes de la propiedad inmobiliaria es importante. En el ejercicio 2004 (último respecto del que se han hecho públicos datos oficiales) fueron 3.692.664 liquidaciones sobre un total de 16.474.150, lo que supone una participación relativa del 22,41 por 100. Pero no es menos cierto que la contribución de tales imputaciones a la composición agregada de la renta es muy modesta. En ese ejercicio 2004 su importe global ascendió a 1.417.777.000 euros, con una media de 384 euros por liquidación. Al comparar estos resultados con los netamente superiores que arrojan otras categorías como los rendimientos del trabajo, del capital o de actividades económicas se observa que estamos ante la fuente de renta que aporta menos a la base imponible del IRPF; de ahí su escasa potencia recaudatoria.

Tampoco se privaría a la Administración tributaria de una fuente imprescindible de información con trascendencia fiscal sobre la riqueza inmobiliaria. La totalidad de los datos que aportan los declarantes de esta categoría de renta sobre su patrimonio inmobiliario (número de inmuebles poseídos, valor, naturaleza, etc.) ya obran en poder del Catastro Inmobiliario, organismo dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda.

Una vez que hemos expresado cuál es nuestro deseo, hemos de reconocer que hay indicios suficientes para albergar serias dudas de que la evolución normativa vaya a discurrir por estos derroteros a corto o medio plazo. Sobre todo porque el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 295/2006, de 11 de octubre, ha aceptado que en la medida en que se trata de inmuebles «susceptibles de generar un rendimiento al que "renuncia" su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una "renta potencial" susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas»; de modo que «la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza la existencia de una renta potencial -que no ficticia (…)-, lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas». La jurisprudencia constitucional ha otorgado, por tanto, un reciente visto bueno al gravamen de las rentas inmobiliarias imputadas a título de «capacidades contributivas integradas por los rendimientos potenciales».

No obstante, ahora que las vuelve a hablarse, en vísperas de un proceso electoral, de retocar una vez más el IRPF con miras a hacerlo un tributo más justo y moderno, la supresión de esta modalidad de renta ficticia sería sin duda una buena medida a integrar en el paquete. ¿Por qué no parece existir entonces la voluntad para afrontarla? La explicación reside, a nuestro juicio, en la inercia de nuestra Hacienda Pública, propensa a mantener una categoría de renta que, primero bajo el ropaje de los rendimientos del capital inmobiliario (hasta 1998) y después catalogada como un régimen especial, es de fácil cuantificación y control y no resulta especialmente conflictiva, dado que parece que los contribuyentes se han acostumbrado a convivir con ella. En cualquier caso, la esperanza es lo último que se pierde, sobre todo en un mundo a veces tan necesitado de ella como el fiscal.

ver doctrina >>