Aranzadi.es

Extraído de: Práctico Fiscal

Donación a hijos y hermanos

Fiscal: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Hecho imponible: Adquisiciones "inter vivos" o a título lucrativo: Donación

El hecho imponible del impuesto lo constituye la adquisición de bienes y derechos a título gratuito mediante donación. Tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto la persona física, esto es, cada uno de los donatarios. El devengo del impuesto se produce el día en que se celebra el correspondiente acto contrato (art. 24.2 de la Ley)¹, siendo el plazo para presentar la autoliquidación de 30 días hábiles a contar desde el siguiente al de celebración del citado acto contrato².

¹En efecto, señala el citado precepto que "En las transmisiones lucrativas inter vivos, el Impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato".

²Tan sólo en el caso de que resultasen de aplicación las reglas de competencia territorial de Cataluña (art. 14.1 de la Ley 12/2004, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales de la Generalitat de Cataluña), el plazo sería de un mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.

En consecuencia, el devengo se producirá el 15 de agosto de 2006, debiendo aplicarse la normativa vigente a esa fecha. Cabe estimar además que la aceptación por los donatarios se hace constar en la misma escritura de donación. Ahora bien, en el supuesto de que la aceptación se hiciese constar en escritura separada, el impuesto se devengaría en la fecha en que la aceptación resultase notificada en forma auténtica al donante.

A efectos de poder autoliquidar correctamente el Impuesto, es imprescindible conocer la normativa susceptible de ser aplicada en cada donación. Téngase presente que las Comunidades Autónomas se hallan facultadas para asumir competencias normativas en materia de donaciones y demás transmisiones gratuitas inter vivos, de conformidad con lo dispuesto en el art. 40 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, relativo al alcance de las competencias normativas en el ISD. Por tanto, debe indicarse en cada caso si resulta de aplicación la normativa autonómica o la normativa estatal, teniendo presente que esta última será de aplicación en los siguientes supuestos: tratándose de un caso de obligación real de contribuir; tratándose de un caso de obligación personal de contribuir en el que el inmueble donado está situado en el extranjero, y cuando no resulte de aplicación la normativa autonómica.

-Autoliquidación del hijo Nilo.

En este primer supuesto será de aplicación la normativa de la Comunidad Autónoma Valenciana, al tratarse de la donación de un inmueble que se encuentra situado en Castellón, de acuerdo con lo previsto en losarts. 19 y 24.5 de la Ley 21/2001. Ahora bien, con independencia de lo anterior, no será de aplicación la reducción de 40.000 euros que para los supuestos de transmisiones inter vivos establece el art. 10.bis de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, en la redacción proporcionada por la Ley 14/2005, de 23 de diciembre (LCV 2005, 491) . La razón de esta no aplicación viene motivada por el hecho de que el citado precepto exige, entre otros requisitos, que la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo se produzca en la Comunidad Valenciana. Y, en el supuesto planteado, la residencia está en Cataluña.

Base imponible (550.000 + 11.500)

561.500

Constituye la base imponible del Impuesto en las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, tal y como se encarga de precisar el art. 9 de la Ley, el valor neto de los bienes adquiridos, entendiéndose por tal el valor real de los bienes minorados por las cargas y las deudas que fueran deducibles. Contempla además el art. 16 de la Ley 29/1987 la posibilidad de practicar la deducción de las cargas cuando las mismas recaigan sobre el bien y disminuyan su valor. Y la servidumbre constituye una carga que cumple este requisito, siendo en consecuencia deducible.

Suponemos que el valor real de la finca es, a priori, el declarado. No obstante la Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos. Y si el valor declarado resultase ser inferior al derivado de la aplicación de la norma del IP, la Administración sancionaría por el exceso de valor obtenido por la comprobación (art. 18 de la LISD³). Por tanto tendremos:

³Precisa a este respecto el citado precepto en su apartado cuarto que "no se aplicará sanción sobre la parte de la cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto".

700.000 - 150.000 = 550.000

No resulta posible la aplicación de reducciones en el presente caso, ya que no proceden las del Estado y, como ya hemos precisado, no se cumplen tampoco los requisitos exigidos por la Comunidad Valenciana para aplicar las propias de la Comunidad, recogidas en la Ley 13/1997, de 23 de diciembre (LCV 1997, 382] .

En consecuencia la cuota íntegra, aplicando la escala establecida en el art. 11 de la Ley 13/1997, será:

Hasta 390.958,37	70.072,64
Resto	159.041,63
Total	229.114,27

Es de aplicación en el presente caso el coeficiente multiplicador de 1,0000, al carecer de patrimonio preexistente y quedar incluido el donatario en el Grupo II (art. 12 de la Ley 13/1997).

-Autoliquidación de la hija Isabel.

La normativa aplicable a esta donación será la de las Islas Baleares, al tratarse de la donación de varios inmuebles situados Menorca (arts. 19 y 24.2.b de la Ley 21/2001). Ahora bien, en materia de tarifa y de coeficiente multiplicador, Baleares no ha hecho uso de sus competencias normativas, por lo que será de aplicación la normativa del Estado.

En relación con la posibilidad de proceder a la aplicación de la bonificación autonómica del 85% en la cuota tributaria, establecida en la Ley 8/2004, de 23 de diciembre (LIB 2004, 306) , y desarrollada a través del Real Decreto 131/2005, de 23 de diciembre (LIB 2005, 413) , no se dan los requisitos exigidos, ya que en el enunciado no se hace referencia a que sea primera vivienda habitual y, además, la edad del donatario es superior a 36 años.

Por otra parte, no operará la acumulación de donaciones a que se refieren los arts. 30 de la LISD y 60 del RISD ya que, a pesar de que se trata de donaciones realizadas por un mismo donante a un mismo donatario, han transcurrido más de tres años desde la fecha de cada una⁴.

⁴Recuérdese que, al amparo de lo establecido en el art. 30.1 de la LISD, "las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del Impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas".

De este modo tendremos:

● Base imponible (190.000 + 230.000)

420.000,00

● Cuota íntegra:

Como ya sabemos, al amparo de lo dispuesto en los arts. 19 y 24.2.b) de la Ley 21/2001, debe aplicarse la normativa de la Comunidad Balear. No obstante, y a pesar de que la citada Comunidad ha asumido competencias normativas en relación con el ISD, procedemos a la aplicación de la tarifa establecida por la Ley estatal, al no haber sido aprobada otra distinta.

Hasta 398.777,54	80.655,08
Resto 170.541,63 al 29,75%	6.313,68
Total	86.968,76

● Cuota tributaria.

También en este caso debe aplicarse la normativa estatal, puesto que la Comunidad Balear tampoco ha legislado en materia de cuota tributaria.

(86.968,76 x 1,05)

91.317,20

La hija Isabel pertenece al Grupo II. Posee un patrimonio en la fecha de devengo del impuesto de 540.000 euros (entre 402.678,11 y 2.007.380,43 euros), de manera tal que el coeficiente a aplicar será el de 1,0500. No opera además en este caso lo dispuesto en el art. 45 c) del Reglamento del ISD, de conformidad con el cual "en caso de adquisiciones por donación u otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos equiparable, se excluirá el valor de aquellos bienes y derechos recibidos con anterioridad del mismo donante que hubiesen sido objeto de acumulación Y por cuya adquisición se hubiese satisfecho el Impuesto". Y es que al objeto de poder excluir del patrimonio preexistente los bienes anteriormente donados, éstos debían haber sido objeto de acumulación, y esta circunstancia no se ha producido.

Por otra parte, en caso de operar la acumulación, tampoco cabría la posibilidad de excluir del patrimonio preexistente los bienes anteriormente donados, ya que para ello se exigiría que se hubiera satisfecho el impuesto correspondiente, y en el supuesto se nos dice que éste no se pagó.

-Autoliquidación de la hermana Eugenia.

En virtud de lo establecido por el art. 6 de la LISD, al tener Eugenia su residencia habitual en España, se le exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentre situado el bien o derechos integrantes del incremento de patrimonio gravado. En consecuencia tendremos:

Base imponible

440.000

Tal y como dispone el art. 26 de la LISD, el usufructo vitalicio se ha de valorar en un 70% del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad en la proporción de un 1% menos cada año hasta el límite del 10%. Así las cosas tendríamos:

19 años	70%
20 años	69%
.	.
.	.
.	.
52 años	37%

1.200.000 x 0,37 = 444.000

De otro modo, restando a la cifra de 89 la edad del usufructuario obtendremos el tanto por ciento del valor del usufructo.

89 - 52 = 37%

● Cuota íntegra.

De conformidad con lo señalado en el art. 21.3 de la Ley 29/1987, al donarse un bien inmueble situado en el extranjero, será de aplicación la tarifa del art. 21.2 de la Ley 29/1987. En efecto, dispone el citado art. 21.3 de la LISD que "en el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la establecida en el apartado anterior. La misma tarifa será aplicable, en el supuesto de obligación personal de contribuir, en los casos de donación de bienes inmuebles en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español".

Hasta 398.777,54	80.655,08
Resto 45.222,46 al 29,75%	13.453,68
Total	94.108,76

Cuota tributaria (94.108,76 x 1,5882)

149.463,53

Eugenia queda encuadrada dentro del Grupo III, al ser su parentesco con el donante de colateral en segundo grado. Y, dado que carece de patrimonio preexistente, el coeficiente a aplicar será de 1,5882.

● Deducción por doble imposición internacional.

Como es sabido, dispone el art. 23 de la Ley que cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, el contribuyente se podrá deducir la menor de estas dos cantidades:

-Importe efectivamente satisfecho en el extranjero: en este caso sería de 82.500 euros.

-El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a los bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubieran sido sometidos a gravamen en el extranjero por un Impuesto similar.

-Al amparo de lo establecido en el art. 46 b) del Reglamento del ISD, el tipo medio efectivo sería⁵:

⁵Tal y como se encarga de precisar el citado precepto, "el tipo medio efectivo será el que resulte de dividir la cuota tributaria por la base liquidable, multiplicando el resultado por 100. El tipo medio se expresará incluyendo hasta dos decimales".

Tipo medio = 149.463,53 / 444.000 = 33,66%

444.000 x 0,3366 = 149.450,40

A deducir	82.500,00
Cuota a ingresar (149.463,53 - 82.500)	66.950,40

-Autoliquidación de la hermana Noemí.

Al no residir Noemí en España pero adquirir un bien situado en territorio español, se le exigirá el impuesto por obligación real de contribuir. Así lo establece el art. 7 de la LISD, en virtud del cual, "a los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella".

Base imponible

600.000

A priori la deuda sería deducible, por estar garantizada por un derecho real que recae sobre el bien transmitido. Sin embargo el art. 17 exige además que el donatario asuma fehacientemente la obligación de pagar la deuda, circunstancia esta última que no hace antes del pago del impuesto⁶.

⁶Señala este art. 17 de la Ley 29/1987 que "del valor de los bienes donados o adquiridos por otro título lucrativo inter vivos equiparable sólo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. Si no asumiese fehacientemente esta obligación no será deducible el importe de la deuda, sin perjuicio del derecho del adquirente a la devolución de la porción de la cuota tributaria correspondiente a dicho importe, si acreditase fehacientemente el pago de la deuda por su cuenta dentro del plazo de prescripción del impuesto. Reglamentariamente se regulará la forma de practicar la devolución".

Por lo que respecta a la determinación de la cuota íntegra, conviene tener presente en primer término que, de conformidad con lo dispuesto por el art. 21.3 de la Ley 29/1987, al no ser el sujeto pasivo residente en territorio español, será de aplicación la tarifa establecida en el art. 21.2 de la Ley 29/1987. Así las cosas tendremos:

Hasta 398.777,54	80.655,08
Resto (201.222,46 al 29,75%)	59.863,68
Total	140.518,76

Cuota tributaria: 140.518,76 x 1,5882

223.171,88

Por otra parte, al ser Noemí hermana del donante, pertenece al Grupo III, correspondiéndole, por carecer de patrimonio preexistente, el coeficiente 1,5882. Tendremos en consecuencia un resultado a ingresar de: 223.171,88 euros.

No podrá deducirse el impuesto satisfecho en Bélgica como deducción por doble imposición internacional, ya que la misma únicamente opera según lo dispuesto en el art. 23 de la LISD para el caso de obligación personal y Noemí tributa por obligación real.

En relación con la cuestión referente al pago de la deuda, acreditada fehacientemente, con posterioridad al ingreso del impuesto correspondiente a la donación, tomamos como punto de partida que el ingreso se ha producido en el plazo correspondiente de la autoliquidación, habiendo tenido lugar el pago de la deuda meses después al ingreso.

El procedimiento para la devolución de la porción del impuesto que corresponda a una deuda del donante garantizada con un derecho real que recaiga sobre los bienes que hubiesen sido donados por el mismo, habiendo sido satisfecha por el donatario después de ingresado el impuesto correspondiente a la donación, se regula en el art. 95 del Reglamento del ISD.

Establece el citado precepto lo siguiente: "El procedimiento para la devolución de la porción del Impuesto que corresponda a una deuda del donante, garantizada con derecho real que recaiga sobre los bienes que hubiesen sido donados por el mismo, cuando haya sido pagada por el donatario después de ingresado el Impuesto correspondiente a la donación, se ajustará a las siguientes reglas:

1ª) Se entenderá como porción del Impuesto correspondiente a la deuda pagada y no deducida en la base imponible de la donación la diferencia entre la cantidad ingresada y la que se hubiere ingresado si, al practicar la donación o autoliquidación, se hubiese deducido el importe de la deuda.

2ª) El interesado deberá solicitar la rectificación mediante escrito presentado dentro del plazo de cinco años, contados desde el día en que hubiese finalizado el plazo reglamentario para presentar el correspondiente documento, declaración o declaración-liquidación, en la oficina que hubiese practicado la liquidación o tramitado la autoliquidación, acompañando los documentos que acrediten el pago de la deuda por su cuenta.

3ª) Si la oficina estimase acreditado fehacientemente el pago de la deuda por el donatario, propondrá al órgano competente la adopción de acuerdo reconociendo el derecho a la devolución, que no incluirá intereses de demora. En otro caso, la propuesta será denegatoria de la devolución, y el correspondiente acuerdo se notificará al interesado con expresión de los recursos procedentes contra el mismo".

Pues bien, al amparo de lo establecido en el citado procedimiento, la porción del impuesto a devolver será la diferencia entre la cantidad ingresada (223.171,88) y la cantidad que se hubiere ingresado si al practicar la autoliquidación se hubiese deducido el importe de la deuda. Esta cantidad sería la siguiente:

Base imponible (600.000 - 220.000)	380.000,00
Cuota íntegra	75.866,81

Hasta 239.389,13	40.011,04
Resto 140.610,87 al 25,50%	35.855,77
Total	75.866,81

Cuota tributaria: 75.866,81 x 1,5882	120.491,67
A devolver (223.171,88 - 120.491,67)	102.680,21

⁷Recuérdese que, de conformidad con lo dispuesto por el apartado cuarto del art. 18 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, "Los sujetos pasivos por obligación real vendrán obligados a designar una persona con residencia en España para que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto. Igual obligación incumbirá a los sujetos pasivos por obligación personal que se ausenten de España reas la realización del hecho imponible y antes de haber presentado el documento o la declaración, salvo si su ingreso se fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación de documentos. La designación se comunicará a la oficina territorialmente competente para la presentación del documento o declaración, acompañando a la comunicación la expresa aceptación del representante".

ver casos prácticos >>